關(guān)于注冊會計師驗資業(yè)務(wù)的幾個問題

    目前，由于多方面原因，在驗資業(yè)務(wù)中存在著一些不容忽視的問題。本文就驗資業(yè)務(wù)的幾個技術(shù)問題及驗資報告的法律責(zé)任談點自己的看法，以期引起業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注。 
　　
　　一、關(guān)于驗資業(yè)務(wù)的幾個技術(shù)問題 

　�。ㄒ唬╆P(guān)于驗資業(yè)務(wù)的委托人。由于作為注冊會計師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的《獨立審計實務(wù)公告--驗資》及相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南均未對驗資業(yè)務(wù)委托人作出明確規(guī)定，注冊會計師在承接驗資業(yè)務(wù)、出具驗資報告時對委托人的稱呼不一，使注冊會計師驗資報告的標(biāo)難性、統(tǒng)一性、規(guī)范性難以體現(xiàn)。筆者認(rèn)為，驗資業(yè)務(wù)的委托人應(yīng)該是有限責(zé)任公司（或股份有限公司）全體出資人（或全體股東）。因為，第一，在設(shè)立驗資時，擬設(shè)立的公司因為沒有取得企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，尚不具備法人資格，根本無民事權(quán)利能力和民事行為能力，不能作為驗資業(yè)務(wù)約定書（委托合同）的當(dāng)事人，也就不能成為驗資報告的委托人。同理，擬設(shè)立的"有限責(zé)任公司（籌）"及"有限責(zé)任公司籌委會"也不能成為驗資業(yè)務(wù)的委托人。第二，有限責(zé)任公司股東會、董事會也不宜成為驗資報告的委托人。因為二者只是公司內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)。第三，擬設(shè)立公司的全體股東（全體出資人）是驗資業(yè)務(wù)的委托人。《公司法》規(guī)定，股東全部繳納出資后，必須經(jīng)法定的驗資機(jī)構(gòu)驗資并出具證明。根據(jù)該條的含義，公司的全體股東（出資人）自然應(yīng)當(dāng)作為委托人，對其出資進(jìn)行審驗。而且，依獨立審計的產(chǎn)生基礎(chǔ)--受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系看，所有注冊會計師審計、驗資業(yè)務(wù)的委托人均應(yīng)是企業(yè)所有者即公司全體出資人（股東）。事實上，注冊會計師為股份有限公司出具的審計報告的收件人即是"股份有限公司全體股東"，而有限責(zé)任公司與股份有限公司在本質(zhì)上并無差異，有限責(zé)任公司的驗資、審計報告也應(yīng)統(tǒng)一為"有限責(zé)任公司全體股東"。 

　�。ǘ�）關(guān)于以實物及無形資產(chǎn)出資時財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)�！豆�司法》規(guī)定，股東以實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)（以下簡稱"非貨幣出資"）出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。國家工商局第44號令《公司注冊資本登記管理暫行規(guī)定》（以下簡稱"暫行規(guī)定"）對股東如何辦理非貨幣出資的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)作了明確規(guī)定。股東或發(fā)起人凡未按照"暫行規(guī)定"辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，未報公司登記機(jī)關(guān)備案或備案內(nèi)容與公司章程規(guī)定的內(nèi)容不符的，視為虛假出資。這樣就會產(chǎn)生一個問題，注冊會計師對尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的非貨幣出資出具了帶說明段的驗資報告后，股東或發(fā)起人沒有在公司成立后規(guī)定時間內(nèi)（實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)為公司成立后半年，非專利技術(shù)為公司成立后一個月內(nèi)）將財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)報公司登記機(jī)關(guān)備案，或者備案內(nèi)容與公司章程規(guī)定的內(nèi)容不符則被視為虛假出資。這時，注冊會計師豈不是為虛假出資出具了驗資報告？注冊會計師是否應(yīng)為該驗資報告承擔(dān)法律責(zé)任呢？在我國已發(fā)生了類似的法律訴訟案例。筆者認(rèn)為，解決這一問題應(yīng)首先明確：虛假出資與虛假驗資報告是兩個不同的概念。對上述視為虛假出資的情形，只要注冊會計師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊會計師獨立審計實務(wù)公告第1號--驗資》的要求出具真實、合法的驗資報告（如帶說明段的驗資報告），就不屬于虛假或不實的驗資報告。所以，為解決這一注冊會計師出具了真實、合法驗資報告而股東出資又被視為虛假出資的問題，應(yīng)修訂相關(guān)法規(guī)和注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。目前，應(yīng)從公司登記機(jī)關(guān)和會計師事務(wù)所兩方面加以監(jiān)督檢查。作為公司登記機(jī)關(guān)，在發(fā)現(xiàn)公司未在規(guī)定期限內(nèi)辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)并向其備案或備案內(nèi)容與公司章程規(guī)定的內(nèi)容不符的，應(yīng)立即責(zé)令其改正，情節(jié)嚴(yán)重的，應(yīng)撤銷公司登記。作為承辦驗資業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，對尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的實物及無形資產(chǎn)出資，除出具帶說明段的驗資報告外，為盡可能全面化解驗資風(fēng)險，應(yīng)在規(guī)定的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)辦理期限內(nèi)要求被審驗單位向會計師事務(wù)所提交已辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明，并向工商登記機(jī)關(guān)函詢被審驗單位財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的備案情況。如在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的法定期限屆滿時被審驗單位沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)或者沒有向公司登記機(jī)關(guān)備案或備案內(nèi)容與章程規(guī)定的內(nèi)容不符，應(yīng)立即提請公司登記機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。 

　�。ㄈ�）關(guān)于股東以非貨幣出資時資產(chǎn)評估結(jié)果的使用。委托人若以非貨幣出資，注冊會計師應(yīng)獲得由依法成立的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告。由于資產(chǎn)評估報告的評估結(jié)果系評估基準(zhǔn)日的價值體現(xiàn)，而且該結(jié)果在基準(zhǔn)日后一年內(nèi)有效，注冊會計師在進(jìn)行驗資外勤工作時往往與評估基準(zhǔn)日有相當(dāng)一段時間差（最長1年），勢必造成評估結(jié)果確認(rèn)的資產(chǎn)價格與注冊會計師完成驗資外勤工作時的價格有所差異，個別資產(chǎn)甚至因受市場及國家政策等影響可能有很大的差異（如計算機(jī)、成品油等），此外，不排除個別委托人授意資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具不實（一般是高估）的資產(chǎn)評估報告。這時，注冊會計師在審驗時如果發(fā)現(xiàn)了資產(chǎn)評估報告對被評資產(chǎn)明顯高估或低估，就不能因為非貨幣出資已經(jīng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估并經(jīng)國資部門確認(rèn)或股東認(rèn)可而不予以關(guān)注，而應(yīng)按照《獨立審計實務(wù)公告第1號--驗資》的要求，與委托人進(jìn)行協(xié)商，由委托人提請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整或重新評估，如果無法協(xié)商一致，注冊會計師應(yīng)在驗資報告的意見段之后增列說明段，清晰地反映有關(guān)事項，并說明理由。如果發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具了虛假的資產(chǎn)評估報告，或者評估結(jié)果確認(rèn)的資產(chǎn)價格與注冊會計師完成驗資外勤工作日時的公允價格相差懸殊而又無法協(xié)商一致時，注冊會計師應(yīng)按照《獨立審計實務(wù)公告第1號--驗資》的要求，拒絕出具驗資報告。 

　�。ㄋ模╆P(guān)于股東以貨幣出資開設(shè)臨時賬戶的金融機(jī)構(gòu)。在驗資實務(wù)中，股東以貨幣出資時，擬設(shè)立公司開立臨時賬戶的金融機(jī)構(gòu)既有商業(yè)銀行，也有城市信用合作社、農(nóng)村信用合作社等非銀行金融機(jī)構(gòu)，而注冊會計師往往均予以認(rèn)可。這是十分危險的，因為《公司法》規(guī)定，股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入擬設(shè)立公司在銀行開設(shè)的臨時賬戶。即臨時賬戶只能在銀行開設(shè)，而城市（農(nóng)村）信用合作社不是銀行，而是非銀行金融機(jī)構(gòu)。在非銀行金融機(jī)構(gòu)開設(shè)臨時賬戶的貨幣出資將不被視為出資到位。 

　　二、關(guān)于驗資報告的法律責(zé)任 

　　目前，涉及注冊會計師、會計師事務(wù)所的民事法律訴訟絕大多數(shù)集中在驗資業(yè)務(wù)。以至于最高人民法院就會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何承擔(dān)責(zé)任發(fā)出了三個司法解釋，其中心內(nèi)容是：會計師事務(wù)所出具虛假的驗資報告，給委托人及其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；在民事責(zé)任承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人（驗資報告中的被審驗單位）負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會計師事務(wù)所在其（不實）證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，上述司法解釋忽略了虛假出資的公司股東應(yīng)承擔(dān)的民事法律責(zé)任，而將應(yīng)由虛假出資的公司股東承擔(dān)的出資者責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了會計師事務(wù)所。在民事法律責(zé)任承擔(dān)上，公平合理的應(yīng)當(dāng)是：先由債務(wù)人（公司）負(fù)責(zé)清償；不足部分，由虛假出資的公司股東在虛假出資金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任；虛假出資的股東以其全部資產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任后仍有不足的部分，再由其他有過錯的股東和出具不實驗資報告的會計師事務(wù)所以及出具不實審計報告的會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任。上述承擔(dān)連帶責(zé)任人在承擔(dān)賠償責(zé)任后可以向債務(wù)人（公司）、虛假出資的公司股東追償。按照這種民事責(zé)任承擔(dān)方式既符合法律規(guī)定，體現(xiàn)了誠實信用原則，同時又有效地約束了投資者投資行為，強(qiáng)化了市場經(jīng)濟(jì)條件下信用觀念。

　　理由如下：第一，《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司、股份有限公司股東以其出資額（股份）為限對公司承擔(dān)責(zé)任；公司的發(fā)起人。股東，虛假出資，欺騙債權(quán)人和社會公眾的，責(zé)令改正。也即要求對虛假出資的股東，必須補(bǔ)足出資，對公司承擔(dān)起真正的有限責(zé)任。在公司（債務(wù)人）不能履行到期債務(wù)時，虛假出資的股東應(yīng)在虛假出資金額范圍內(nèi)向公司債權(quán)人承擔(dān)賠償責(zé)任，并且向公司補(bǔ)足承擔(dān)賠償責(zé)任金額小于虛假出資的部分。

　　第二，對于已按公司章程規(guī)定足額交付出資的股東，因為以其出資為限承擔(dān)有限責(zé)任，因此不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但是知道或者應(yīng)當(dāng)知道其他股東虛假出資而未按有關(guān)合同、協(xié)議、章程追究其違約責(zé)任的股東，其行為客觀上也損害了公司債權(quán)人和社會公眾的合法權(quán)益，因此也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的過錯責(zé)任。

　　第三，出具不實驗資報告的會計師事務(wù)所也應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。正如最高法院司法解釋所述：會計師事務(wù)所與被審驗單位的債權(quán)人雖然沒有直接的法律關(guān)系，但其出具虛假驗資證明的行為，客觀上損害了債權(quán)人的合法權(quán)益。

　　第四，在公司債權(quán)人與公司簽訂買賣合同及產(chǎn)生債權(quán)前為公司出具不當(dāng)審計報告的會計師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)過錯責(zé)任。因為，在公司生產(chǎn)經(jīng)營后，公司債權(quán)人、社會公眾一般通過審計后的公司財務(wù)會計報告了解公司財務(wù)狀況，進(jìn)而分析其償債能力、持續(xù)經(jīng)營能力。如果出具審計報告的會計師事務(wù)所因過失或故意未能發(fā)現(xiàn)和披露股東虛假出資行為以及編制虛假財務(wù)會計報告等問題，公司債權(quán)人和社會公眾則可以因依據(jù)經(jīng)會計師事務(wù)所審計的虛假會計報表致使其合法權(quán)益受到損害而起訴出具不當(dāng)審計報告的會計師事務(wù)所。

　　第五，因出具不實驗資報告、審計報告承擔(dān)賠償責(zé)任的會計師事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)的"替罪羊"、債權(quán)人的"深口袋"，而應(yīng)該向債務(wù)人追償。為更好地行使這一權(quán)利，會計師事務(wù)所應(yīng)將會計師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任后可以向虛假出資的委托人、被審驗單位追償?shù)膬?nèi)容列入業(yè)務(wù)約定書，一方面可以為日后一旦發(fā)生法律訴訟承擔(dān)民事責(zé)任后向委托人、被審驗單位追償提供合同依據(jù)，另一方面在心理上可以更好地保護(hù)注冊會計師、會計師事務(wù)所，約束委托人、被審驗單位的行為，使委托人、被審驗單位更好地明確自己的責(zé)任，起到警示委托人、被審驗單位的作用。